Четкость и оперативность банковского учета позволяют осуществлять контроль за сохранностью денежных средств, денежным оборотом и состоянием расчетных и кредитных отношений.

Основные задачи бухгалтерского учета в банках

Банковский бухгалтерский учет в кредитных организациях характеризуется оперативностью и единством формы построения. Это проявляется в том, что все расчетные, кредитные и другие операции, совершенные в банке в течение операционного времени, в тот же день отражаются на лицевых счетах аналитического бухгалтерского учета и контролируются путем составления ежедневного бухгалтерского баланса учреждения банка. Единая для всех банков система учета является необходимым условиям анализа банковской деятельности.

Учет в банках тесно связан с учетом в других отраслях экономики. Эта связь определяется деятельностью банков по расчетно-кассовому и кредитному обслуживанию предприятий, организаций и учреждений. Выполняемые банками операции по кредитованию, расчетам и т.д. находят свое отражение в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов. Банковские операции, отраженные в активе бухгалтерского баланса банка, соответствуют пассивам в балансах предприятий и организаций и показывают сумму полученных банковских кредитов. В то же время денежные средства предприятий и организаций на расчетных, текущих и других счетах отражаются в их балансах по активу, а в балансе банка - по пассиву.

Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО на базе российской бухгалтерской отчетности кредитным организациям рекомендован метод трансформации, суть которого заключается в перегруппировке статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом банки сами вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения (профессиональные мнения ответственных лиц кредитной организации, сформированные на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации в соответствии с требованиями МСФО). В результате в системе бухгалтерского учета кредитной организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей. Такими пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, клиенты и органы власти, а также общественность в целом. Они могут иметь различные интересы: инвесторы и их представители заинтересованы в информации о рискованности и доходности своих фактических и планируемых инвестиций; кредиторы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены ссуды, предоставленные ими, и выплачены соответствующие проценты. Поскольку интересы пользователей значительно различаются, бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме, поэтому собираемая учетная информация ориентирована на удовлетворение наиболее общих потребностей.

В отношении информации для внутренних пользователей международные стандарты видят цель бухгалтерского учета в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом предполагается, что информация для внешних пользователей формируется также на основе информации, предназначенной для внутренних пользователей, которая относится к финансовому положению кредитной организации, результатам деятельности и изменениям в финансовом положении.

В соответствии с Методическими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Письмо ЦБ РФ от 23 декабря 2003 г. № 181-Т) орган управления кредитной организации утверждает учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также структуру и содержание форм указанной финансовой отчетности.

Составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО должно быть надлежащим образом регламентировано. Такой регламент должен содержать порядок подготовки и утверждения финансовой отчетности в соответствии с МСФО, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения, а также порядок хранения указанной документации в течение сроков, установленных для российской отчетности законодательством Российской Федерации и нормативными актами ЦБ РФ.

Помимо таких чисто формальных процедур, как подписание финансовой отчетности банка руководителем и главным бухгалтером (данные лица по законодательству Российской Федерации несут ответственность за достоверность финансовой отчетности), регламент устанавливает порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документации, включая ведомости перегруппировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок к российской бухгалтерской отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность кредитной организации в соответствии с МСФО.

Международные стандарты уделяют большое внимание профессиональным суждениям. Поэтому рекомендовано выявить круг ответственных лиц в кредитной организации, которым руководитель кредитной организации предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки к российской бухгалтерской отчетности. В этот круг должны входить должностные лица из числа руководителей кредитной организации, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на основе этих суждений корректировок к российской бухгалтерской отчетности.

И самое главное - внутри кредитной организации должно существовать (или быть созданным) подразделение, ответственное за обобщение всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности, полученных от соответствующих подразделений кредитной организации, а также должностных лиц кредитной организации, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Бухгалтерский учет ведется банком непрерывно с момента его регистрации в качестве юридического лица до его реорганизации или ликвидации. В соответствии с МСФО финансовая отчетность считается составленной, если использованы все стандарты, действующие на начало отчетного периода, за который составляется финансовая отчетность.

Общая характеристика элементов финансовой отчетности

Для того чтобы понять специфику составления финансовой отчетности в кредитных организациях в соответствии с международными стандартами, рассмотрим ее элементы. Элементы финансовой отчетности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии банка и результатах его деятельности. Они представляют собой финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и результатов деятельности банка.

Элементами бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО, непосредственно связанными с измерением финансового положения банка, являются активы, обязательства и капитал, которые определяются соответствующим образом.

Определения активов и обязательств показывают их основные характеристики, но не пытаются раскрыть критерии, которым они должны удовлетворять, прежде чем будут признаны в бухгалтерском балансе. Таким образом, определения включают статьи, которые не признаются как активы или обязательства в бухгалтерском балансе до тех пор, пока они не будут удовлетворять критериям признания.

При решении вопроса, какому определению (актива, обязательства или капитала) соответствует рассматриваемая статья, особое внимание следует обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не только на юридическую форму. Так, например, в случае финансовой аренды сущность и экономическая реальность состоит в том, что арендатор получает выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на взятие на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива, и соответствующие финансовые сборы.

Бухгалтерские балансы, составленные в соответствии с международными стандартами, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала.

Кроме того, в финансовой отчетности должны быть отражены доходы и расходы кредитной организации.

Признание элементов финансовой отчетности

Признание - это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента отчетности и удовлетворяет критерию признания. Критерий признания имеет следующие составляющие:

• есть вероятность того, что банк может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;
• статья может быть достоверно оценена.

Другим условием признания является наличие стоимости или оценки, которые должны быть надежно измерены. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетным путем. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не оказывает негативного влияния на ее надежность. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, данная операция не отражается в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определения как актива, так и дохода, а также отвечать условию вероятности для целей признания. Если величина иска не может быть надежно определена, он не должен признаваться как актив или доход, существование же иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах.

Отдельные операции, обладающие важнейшими характеристиками элемента отчетности, но не соответствующие условиям признания тем не менее могут заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах, прилагаемых к финансовой отчетности. Это необходимо, когда информация об операции считается уместной для оценки финансового положения кредитной организации и результатов ее деятельности.

Требования к структуре и содержанию финансовой отчетности

В соответствии с требованиями МСФО финансовая отчетность должна предоставлять информацию о финансовом положении, результатах деятельности кредитной организации и движении ее денежных средств. Данная информации должна быть полезной широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

Финансовая отчетность должна быть четкой и понятной. В ее основе лежит учетная политика, которая может отличаться от учетной политики других кредитных организаций. Поэтому для правильного понимания финансовой отчетности необходимо рассмотреть важнейшие принципы учетной политики, на основе которых данная отчетность составлена. В соответствии с международными стандартами анализ учетной политики является неотъемлемой частью финансовых отчетов.

• бухгалтерский баланс на отчетную дату;
• отчет о прибылях и убытках за отчетный период;
• отчет о движении денежных средств за отчетный период;
• отчет об изменениях собственных средств (капитала) за отчетный период (то есть отчет, показывающий все изменения в капитале, либо не относящиеся к уставному капиталу);
• примечания к финансовой отчетности (включая принципы учетной политики, применяемые при составлении финансовой отчетности).

Требования МСФО действуют только в отношении финансовой отчетности, но никак не в отношении прочей информации, которая может отражаться в приложениях. Помимо приложений существует также целый ряд компонентов, не входящих в состав финансовой отчетности, которые могут поощряться к предоставлению. К их числу можно отнести:

• финансовый обзор, который включает текущие результаты, финансовые позиции, а также возникшие неопределенности;
• отчет по вопросам окружающей среды;
• отчеты о добавленной стоимости и т.д.

Финансовая отчетность и ее отдельные компоненты должны быть точно определены и отделены от прочей представленной информации, представленной в отчетности, причем каждый компонент отчетности должен быть строго определен.

В финансовой отчетности также необходимо отразить методы контроля и управления ликвидностью и платежеспособностью, равно как и методы контроля и управления рисками, связанными с банковскими операциями.

Особое внимание следует уделить раскрытию методов управления кредитными рисками. К числу таких методов относятся:

• анализ кредитной заявки и ТЭО кредитного проекта;
• анализ кредитной истории заемщика;
• анализ финансовой отчетности заемщика в целях определения его кредитоспособности;
• выбор формы обеспечения кредита;
• установление процентной ставки;
• создание резервов по кредиту.

В отчетности следует также отразить валютный риск (возможные убытки, связанные с неблагоприятным изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте) и методы страхования валютного риска. Такими методами являются:

• оговариваемый валютный курс - это условие, включаемое в кредитное соглашение, в соответствии с которым сумма платежа изменяется в зависимости от изменения курса валюты платежа;
• хеджирование - это метод страхования риска путем заключения альтернативной сделки на ту же сумму и тот же срок.

В разделе, касающемся управления процентным риском, раскрывается риск, связанный с использованием различных процентных ставок.

Идентификационными данными финансовой отчетности являются:

• наименование кредитной организации;
• вид отчетности: консолидированная/неконсолидированная;
• отчетная дата, отчетный период;
• валюта отчетности;
• единицы измерения (например, тыс., млн).

Следует отметить, что употребление в отчетности таких понятий, как «соответствие МСФО во всех существенных аспектах», «соответствие всем основным требованиям МСФО» или «основана на МСФО», является недопустимым.

ЦБ РФ предложены примерные формы, входящие в состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Эти формы могут быть изменены кредитной организацией в целях обеспечения наилучшего отражения в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами, структуры и специфики операций кредитной организации, объема совершаемых операций и т.д. Это может быть сделано, например, путем исключения или объединения отдельных статей финансовой отчетности банка вследствие отсутствия либо несущественности объемов отдельных операций, а также введения дополнительных статей финансовой отчетности по операциям, размер и характер которых исходя из принципа существенности таков, что их отдельное представление в финансовой отчетности повысит прозрачность и качество информации, представленной в данной финансовой отчетности. Это делается для того, чтобы обеспечить адекватное восприятие финансовой отчетности пользователями.

Основное содержание финансовой отчетности

Бухгалтерский баланс. Финансовое положение кредитной организации изменяется в зависимости от средств, которыми она располагает, показателя соотношения краткосрочных и долгосрочных активов и пассивов, а также от способности перестраивать свою деятельность применительно к конъюнктуре рынка. Информация о финансовом положении отражается в бухгалтерском балансе, предназначенном для представления информации о финансовом положении кредитной организации по состоянию на отчетную дату.

Существуют два метода представления активов и обязательств в бухгалтерском балансе:

• путем классификации: оборотные (текущие) и долгосрочные;
• в порядке убывания ликвидности.

Однако какой бы метод ни был выбран, должны быть раскрыты суммы к получению (платежу) и незавершенные расчеты, окончательный расчет по которым ожидается более чем через 12 месяцев для каждой статьи активов (обязательств). Активы (обязательства) относятся к оборотным (текущим), если они вовлечены в нормальный операционный цикл или ожидается их выбытие (реализация) в течение 12 месяцев после отчетной даты. Все другие активы (обязательства) относятся к внеоборотным (долгосрочным).

В соответствии с МСФО в состав баланса входят:

• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые вложения;
• дебиторская задолженность;
• капитал и резервы;
• запасы;
• резервы под обесценивание активов;
• налоговые обязательства и активы;
• кредиторская задолженность.

Субклассификация балансовых статей осуществляется как непосредственно в бухгалтерском балансе, так и в примечаниях к отчетности. Отдельно показывается дебиторская и кредиторская задолженность, относящаяся к материнским, дочерним и ассоциированным компаниям и связанным с кредитной организацией юридическим лицам.

Другие требования к субклассификации содержатся в отдельных стандартах.

В отношении уставного капитала в бухгалтерском балансе должна быть раскрыта следующая информация:

• число объявленных акций;
• число выпущенных и полностью размещенных акций;
• число выпущенных, но не размещенных полностью акций;
• номинальная стоимость акции;
• выверка изменения в количестве акций;
• права, приоритеты и ограничения на акции;
• выкупленные собственные акции;
• акции по опционам или для продажи (условия и суммы).

Кроме того, в бухгалтерском балансе должны быть раскрыты сущность и цели резервов и показаны объявленные дивиденды.

Отчет о прибылях и убытках. Оценка текущего положения дел в кредитной организации может быть основана на анализе сегодняшнего и предшествующего финансового положения. Информация о результатах деятельности содержится в отчете о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках предназначен для представления информации о результатах деятельности банка за отчетный период. Он содержит также информацию о деятельности по созданию прибыли и о средствах, заработанных или истраченных в течение определенного периода. В нем отражаются не только конечные финансовые результаты деятельности, полученные за отчетный период, но также абсолютный и относительный уровни рентабельности, достигнутые за время, прошедшее со дня составления предыдущего отчета.

МСФО предъявляют определенный минимум требований к содержанию отчета о прибылях и убытках, в соответствии с которым данный отчет должен содержать следующую информацию:

• выручка;
• результаты операционной деятельности;
• доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• расходы по налогам;
• доходы и расходы от обычной деятельности;
• результаты деятельности в чрезвычайных обстоятельствах;
• чистая прибыль или убыток за период.

Другая информация, представленная в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях, должна содержать анализ расходов. Для отчета о прибылях и убытках международные стандарты предусматривают две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, а другая - в соответствии с их функциями.

Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизации и др., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляют собой простые суммы однородных издержек. Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ в разрезе трех основных статей, которые следует указать:

• амортизационные отчисления для материальных активов;
• амортизационные отчисления для нематериальных активов;
• затраты на оплату персонала.

Помимо этого в отчете указывается сумма дивидендов на акцию объявленных или предложенных на период, охваченный финансовой отчетностью.

Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в конечном итоге дает величину чистой прибыли за отчетный период.

Отчет об изменениях в капитале. Кредитная организация должна представлять отчет об изменениях в капитале, показывающий увеличение или уменьшение чистых активов между двумя отчетными датами.

Данный отчет является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Форма его предоставления содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала. В соответствии с МСФО отчет об изменениях в капитале должен содержать необходимый минимум информации по следующим результатам деятельности банка:

• чистая прибыль (убыток) за период;
• статьи доходов (расходов), включенные в капитал, а также сумма этих статей;
• изменения в учетной политике и их последствия;
• результаты исправлений фундаментальных ошибок.

Кроме того, в отчете об изменениях в капитале или в примечаниях к нему должна быть представлена информация, касающаяся:

• операций с собственниками в отношении капитала и операций по распределению капитала с собственниками и акционерами;
• сверки сальдо прибыли или убытка на начало и конец периода;
• сверки балансовой стоимости акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Основной смысл отчета об изменениях в капитале состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключением последствий изменений учетной политики).

Отчет о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств банка имеет значение для оценки его деятельности за отчетный период. При подготовке отчета о движении денежных средств изменения в остатках денежных средств могут быть определены в соответствии с их влиянием на деятельность банка. Этот отчет обеспечивает основу для оценки способности банка воспроизводить денежные средства и их эквиваленты и его потребности по использованию этих денежных средств.

Для составления отчета о движении денежных средств разработан МСФО 7, который носит то же название. Целью данного стандарта является отражение в финансовой отчетности информации об имевших место изменениях в денежных средствах и их эквивалентах.

Примечания к финансовой отчетности

В примечания к финансовой отчетности включается существенная, полная и наиболее полезная информация для пользователей финансовой отчетности кредитной организации. Как правило, примечания к финансовой отчетности состоят из следующих основных блоков.

1. Общая информация о кредитной организации и характере ее деятельности, включающая:

• местонахождение и организационно-правовую форму кредитной организации;
• описание характера операций и основной деятельности кредитной организации;
• название материнской компании кредитной организации и основной материнской компании группы (материнской компанией считается хозяйствующий субъект, который имеет значительную долю участия в уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором или иным образом имеет возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые кредитной организацией);
• среднегодовую численность персонала за отчетный период или численность персонала на отчетную дату;
• другую информацию общего характера, по усмотрению кредитной организации (например, информацию об имеющихся лицензиях, о количестве и местонахождении филиалов и т.п.).

2. Заявление о соответствии отчетности требованиям МСФО, где фиксируется констатация соответствия составленной финансовой отчетности требованиям МСФО, информация об основах подготовки финансовой отчетности (например, представленная финансовая отчетность является неконсолидированной или консолидированной).

3. Вспомогательные расшифровки к информации для статей, представленной в основных отчетах.

4. Вспомогательная (дополнительная) информация, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для восприятия финансовой отчетности пользователями (например, характеристика экономической ситуации в стране (странах) или регионе (регионах), в которых осуществляет свою деятельность кредитная организация.

5. Информация о принципах учетной политики, принятых кредитной организацией для целей подготовки финансовой отчетности. Сведения об учетной политике необходимы для правильного понимания финансовой отчетности. При этом проводимая учетная политика должна опираться на соответствующие международные стандарты или их интерпретации. Учетная политика должна отражать следующие основные моменты деятельности кредитной организации:

• признание выручки;
• принципы консолидации;
• поглощения и слияния (комбинация бизнеса);
• совместные предприятия;
• признание и амортизация материальных и нематериальных активов;
• капитализация процентных или иных расходов;
• строительные контракты;
• инвестиционная собственность;
• финансовые инструменты и инвестиции;
• лизинг и аренда;
• НИОКР;
• запасы;
• налоги, включая отложенные налоги;
• резервы;
• вознаграждение сотрудникам;
• операции с иностранной валютой и хеджирующие операции;
• принципы сегментной отчетности;
• определение высоколиквидных активов;
• учет инфляции;
• дополнительное финансирование со стороны государства.

6. Дополнительная аналитическая информация по всем существенным статьям баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении собственных средств (капитала) в соответствии с требованиями МСФО.

7. Характеристика деятельности кредитной организации по сегментам в соответствии с требованиями МСФО 14 «Сегментная отчетность».

8. Описание деятельности кредитной организации по управлению финансовыми рисками, в том числе кредитным, рыночным, страновым, валютным, ликвидности и процентной ставки.

9. Описание условных обязательств кредитной организации и операций с производными финансовыми инструментами. В данном блоке раскрывается информация о текущих и возможных судебных разбирательствах; обязательствах налогового, кредитного характера, а также связанных с финансированием капитальных вложений и операционной арендой; операциях с производными финансовыми инструментами; операциях с активами, находящимися на ответственном хранении, в залоге и т.д.

10. Информация о справедливой стоимости финансовых инструментов, определяемая в соответствии с требованиями МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

11. Информация об операциях со связанными сторонами в соответствии с требованиями МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

12. Информация о существенных событиях, происшедших после отчетной даты, но до даты подписания финансовой отчетности руководством кредитной организации и заключения аудиторской организации.

13. Другая существенная информация о деятельности кредитной организации в отчетном периоде. Такая информация может быть необходима пользователям финансового отчета для всесторонней и объективной оценки итогов работы кредитной организации в прошлом, а также для достоверного прогноза эффективности ее деятельности в будущем.

Примечания к финансовой отчетности должны быть представлены в упорядоченном виде. По каждой статье в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях в капитале кредитной организации должны делаться ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО руководство кредитной организации поощряется к тому, чтобы в дополнение к отчетности давать анализ финансовых результатов деятельности и положения организации, а также описывать основные трудности, с которыми руководству приходится иметь дело. Этот анализ может включать такие вопросы, как основные факторы, влияющие на результаты работы кредитной организации, изменения среды, в которой ей приходится действовать, политика выплаты дивидендов, а также политика финансирования и политика управления рисками.

А.В. Суворов, МГУТУ, к.э.н.

• «Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений»

Ст. 13.1 закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации»

Практически все крупные участники рынка отчитались за 2015 год по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Значительные расхождения в финансовых результатах по национальной методике и по МСФО, несмотря на сближение двух подходов, заставили Банки.ру углубиться в данную тему. В настоящем обзоре рассмотрены результаты 20 крупнейших российских кредитных организаций.

В приведенной ниже таблице отражены финансовые результаты банков (топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.

	Название банка	Номер лицензии	Прибыль/убыток за 2015 год по РСБУ (тыс. руб.)	Прибыль/убыток за 2015 год по МСФО (тыс. руб.)
	Сбербанк России
	Газпромбанк
	ФК Открытие
	Россельхозбанк
	Альфа-Банк
	Банк Москвы
	ЮниКредит Банк
	Московский Кредитный Банк
	Промсвязьбанк
	Райффайзенбанк
	Банк «Санкт-Петербург»
	Русский Стандарт
	Совкомбанк

Н/д - нет данных. Банк «Россия» прокомментировал, что не раскрывает отчетности по МСФО за 2015 год в связи с действующими против него международными санкциями.

Как можно заметить, финансовые результаты по двум методикам практически во всех случаях существенно отличаются друг от друга, а иногда и вовсе разнонаправленны: так, некоторые банки по РСБУ показывают прибыль и при этом фиксируют убыток по МСФО, и наоборот.

Такое несоответствие объясняется значительными различиями в принципах учета и составления отчетности по МСФО и по российской методике. Рассмотрим основные из них.

Форма vs содержание

Одно из принципиальных расхождений между МСФО и РСБУ - разница в определении главного приоритета при составлении отчетности. Концептуальные основы устанавливают общее требование: учет операций должен производиться в соответствии с их содержанием, а не на основании одной лишь правовой формы.

Указанный принцип явно прослеживается во многих МСФО: согласно международным стандартам, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности, - гораздо важнее, что он собой представляет с экономической точки зрения.

В российском учете дело обстоит иначе: акцент неизменно делается на форме, а не на экономическом смысле операции, что может привести, например, к неполному отображению потенциальных обязательств предприятия и, как результат, к неверно оцененным рискам и выгодам.

Отражение операций согласно подходу «Приоритет экономического содержания над юридической формой» позволяет объективно оценить положение дел для принятия правильных и эффективных инвестиционных решений.

Справедливая стоимость vs историческая стоимость

МСФО придерживается концепции справедливой стоимости, основная цель которой заключается в том, чтобы предоставить информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности организации, исходя из реальной цены. Такой подход позволяет оценить стоимость активов и обязательств на отчетную дату и дает реалистичное представление о цене бизнеса - важнейшая информация для любого инвестора.

В РСБУ встречается понятие справедливой стоимости, однако единая концепция отсутствует, также как и порядок ее применения. В реальности российская методика оперирует лишь исторической стоимостью.

Профессиональное суждение vs первичный документ

В МСФО решающим фактором при формировании записей в учете является мнение специалиста. В РСБУ профессиональное суждение менеджмента сводится к минимуму, а основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ. Тот факт, что большинство финансовых специалистов рассматривают российскую отчетность исключительно как налоговую, не может не отразиться соответствующим образом на достоверности последней.

Дисконтирование vs номинальный размер платежей

При ведении учета по МСФО применяется дисконтирование стоимости, то есть проводится перерасчет сумм с учетом временной стоимости денег. Это позволяет придерживаться упомянутого выше вектора - формирования отчетности для инвесторов и кредиторов.

РСБУ не обязывает организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе (за исключением долгосрочных оценочных обязательств).

Таким образом, в МСФО дисконтирование может использоваться при учете отсроченной во времени оплаты за основные средства, нематериальные активы или запасы. Согласно РСБУ, подобные доходы/расходы рассчитываются по номинальной величине платежей. Результатом может стать разрыв в стоимости активов между РСБУ и МСФО.

Помощь акционеров: собственный капитал vs прибыль и убытки

Согласно МСФО, вклады в капитал, внесенные собственниками/участниками, признаются непосредственно в составе собственного капитала, как и распределяемые собственникам/участникам дивиденды.

В РСБУ отдельный порядок учета доходов и расходов при совершении операций с собственниками не предусмотрен, поэтому на практике вклады в капитал отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Обесценивание долгосрочных активов vs завышенная балансовая стоимость

Принципы МСФО регулируют обесценивание активов. Согласно международным стандартам, экономический «выхлоп» от актива всегда больше его балансовой стоимости: в противном случае его приобретение просто нецелесообразно.

В методике РСБУ положение о том, что нематериальные активы могут проверяться на обесценивание, существует лишь в форме рекомендации, то есть не является обязательным для исполнения. Касательно основных средств никакого правила и вовсе не предусмотрено, в результате чего балансовая стоимость зачастую оказывается завышенной.

Консолидация vs финансовые вложения

МСФО предоставляет возможность формирования консолидированной отчетности - единой отчетности группы (материнской компании и ее дочерних компаний). Консолидация формируется с целью предоставления информации не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой материнской компании, но и о тех, которые она контролирует. Таким образом, важно понимать, что в консолидированную отчетность по МСФО, помимо материнской организации, включаются также результаты дочерних компаний, что также способствует возникновению расхождений в финансовых результатах.

В РСБУ отсутствует понятие консолидации (при составлении консолидированной отчетности российские компании всегда опираются на МСФО). Все инвестиции компании в уставный капитал других организаций отражаются в составе финансовых вложений. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости.

Вывод: цели одни, результаты разные

В настоящее время декларируемые цели отчетности в соответствии с МСФО и отчетности по российским стандартам одни и те же - дать достоверное представление о деятельности предприятия/организации. Более того, МСФО сейчас «развивается» практически по российскому варианту, а именно: дает все большую детализацию - количество страниц в сборнике стандартов МСФО за последние десять лет возросло более чем в десять раз.

Тем не менее многие из рассмотренных банков демонстрируют совершенно разную картину при анализе отчетности по РСБУ и по МСФО. Расхождения связаны с тем, что в отечественном подходе упор делается на соответствие финансовой отчетности положениям законодательных актов, тогда как в МСФО внимание уделяется пользе информации при принятии экономических решений для широкого круга пользователей. То есть экономической сути финансовой информации.

Выходит, что цели декларируются одни, а результаты получаются разные.

От теории к практике

Снижение прибыльности и убытки

Важно отдельно обозначить, что основной причиной сокращения прибыльности и получения убытков российскими банками в 2015 году стало снижение платежеспособности и уровня реальных доходов заемщиков, которое привело к росту просроченной задолженности и, как следствие, необходимости формирования резервов на возможные потери. Так, по данным ЦБ РФ, просроченная задолженность по кредитам (включая МБК) на 1 января 2016 года составила более 3 трлн рублей, что на 54% превышает показатель предыдущего года. При этом резервы на возможные потери по итогам 2015 года увеличились на сумму более 1 трлн рублей, составив на 1 января 2016 года 4,53 трлн рублей, что значительно ухудшило показатели прибыльности банков.

Другая, не менее важная причина - снижение чистых процентных доходов за счет значительно возросшей стоимости фондирования и привлечения ресурсов для банков (в результате резкого повышения Банком России в декабре 2014 года ключевой ставки). По данным 102-й формы банков на 1 января 2016 года, чистые процентные доходы банковского сектора за 2015 год сократились на сумму порядка 430 млрд рублей (-17,1%), составив 2,09 трлн рублей.

Расхождения в сумме резервов

Сумма начисленных резервов по МСФО в большинстве случаев оказывается выше резервов, начисленных по РСБУ. Ключевым моментом, определяющим разницу, является тот факт, что по МСФО в расчете резерва не учитывается переданное в залог имущество: акцент делается на оценке самого заемщика (или его бизнеса) и его способности генерировать денежные потоки. (Имущество может учитываться только в случае наличия его достоверной оценки и высокой ликвидности.) По российским стандартам, при удовлетворении ряда требований залог имущества способен значительно снизить сумму реально созданного резерва. Так, нередки случаи, когда суммы расчетного и реально созданного резерва кардинально различаются по причине учета имущества, что приводит к искажению реального экономического смысла.

В связи с этим в российской практике возникает целый ряд проблем: трудности при профессиональной оценке имущества и справедливости его залоговой стоимости, его ликвидности, качество мониторинга и т. д. Самым ярким подтверждением сложившейся ситуации является создание в наши дни отдельных банковских департаментов по работе с непрофильными активами, которые отчаянно пытаются реализовать те самые «высоколиквидные» залоги и вернуть банку хотя бы часть средств.

Отдельно отметим и то, что согласно МСФО в балансе банка сумма кредитов, предоставленных клиентам, корректируется на величину созданных резервов на возможные потери и отражается по «чистой», или «очищенной», стоимости по строке «Кредиты и дебиторская задолженность».

Ниже представлена таблица, отражающая суммы сформированных резервов за 2015 год (банки из топ-20 по размеру активов, согласно финансовому рейтингу Банки.ру) по РСБУ и по МСФО.

Позиция по размеру нетто-активов	Название банка	Номер лицензии	Объем сформированных резервов за отчетный период (РСБУ), (тыс. руб.)	Объем сформированных резервов за отчетный период (МСФО), (тыс. руб.)
	Сбербанк России
	Газпромбанк
	ФК Открытие
	Россельхозбанк
	Альфа-Банк
	Национальный Клиринговый Центр
	Банк Москвы
	ЮниКредит Банк
	Московский Кредитный Банк
	Промсвязьбанк
	Райффайзенбанк
	Банк «Санкт-Петербург»
	Ханты-Мансийский банк Открытие
	Русский Стандарт
	Совкомбанк

ВТБ (МСФО - прибыль 1,7 млрд рублей; РСБУ - прибыль 49,1 млрд рублей)

Напомним, что по РСБУ ВТБ предоставляет не консолидированную отчетность, а только результаты головного банка. Именно консолидацией отчетности по МСФО во многом объясняется столь значительное расхождение финансовых результатов. В состав группы ВТБ входит около 20 организаций, работающих в разных сегментах финансового сектора, в том числе за пределами России. Финансовые результаты дочерних компаний и обусловили столь существенные расхождения в показателях. Значительной оказалась также разница в объемах сформированных резервов на возможные потери: по РСБУ показатель составил 54,9 млрд рублей, а по МСФО - 167,5 млрд рублей.

Россельхозбанк (МСФО - убыток 94,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 75,2 млрд рублей)

Отметим, что процентные доходы и расходы Россельхозбанка по РСБУ за 2015 год оказались значительно выше, чем по МСФО. Данный факт объясняется тем, что в отчетности по МСФО процентные доходы и расходы по всем долговым инструментам отражаются с использованием метода эффективной процентной ставки (в расчет которой включаются все комиссии и сборы, а также затраты по сделке, дисконты и пр.). В случае если у банка возникает сомнение в своевременном погашении выданных кредитов и прочих долговых инструментов, они списываются до возмещаемой стоимости с последующим отражением процентного дохода на основе эффективной процентной ставки.

Представители Россельхозбанка комментариев по данному вопросу не предоставили.

БМ Банк (бывший Банк Москвы) (МСФО - прибыль 1,2 млрд рублей, РСБУ - убыток 63,7 млрд рублей)

Любопытен тот факт, что по МСФО группа продемонстрировала положительные чистые процентные доходы после вычета резервов, по РСБУ же они составили отрицательную величину. Стоит также отметить, что по РСБУ банк показывает положительную переоценку иностранной валюты (около 16,3 млрд рублей), в то время как по МСФО группа понесла значительные убытки по данной статье. Это объясняется тем, что при расчете переоценки валютных активов, а также нормативов по РСБУ банк использовал льготные курсы, установленные ЦБ РФ в целях снижения регуляторных рисков, возникших в результате резко выросшей волатильности рубля в период конца 2014 - начала 2015 года. Заметим, что с 1 апреля 2016 года льготные курсы были отменены.

Представители банка вышеуказанные расхождения объяснили следующим образом: «Разница в финансовом результате вызвана в подходах в оценке рисков: по МСФО оценка более консервативная, создание резервов на потери по кредитам были осуществлены в предыдущий период (в 2014 году). Также по МСФО необходимые резервы по активам, входящим в ПФО, были созданы в начале процесса финансового оздоровления банка, а по РСБУ они создаются равномерно в соответствии с согласованным графиком».

«Русский Стандарт» (МСФО - убыток 14,097 млрд рублей, РСБУ - прибыль 14,364 млрд рублей)

Ключевым моментом, способствовавшим возникновению такого большого расхождения в полученных результатах, стала финансовая помощь, оказанная банку его акционером. В пресс-службе банка нам пояснили, что «финансовая помощь банку от акционера в РСБУ отражена через раздел «Прибыли и убытки», в МСФО она отражается напрямую в капитале банка».

Размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам также оказал существенное влияние на финансовый результат банка. Так, согласно РСБУ объем резервов (24,623 млрд рублей) оказался заметно меньше отчислений, сформированных по МСФО (48,559 млрд рублей).

Отметим, что ради снижения операционных издержек банк серьезно сократил за год численность сотрудников (с 18 924 до 8 492 человек), количество подразделений (с 312 до 161) и прекратил реализацию отдельных инвестиционных проектов, переключившись на разработку новых продуктов в надежде увеличить прибыльность в будущем.

Совкомбанк (МСФО - прибыль 19,295 млрд рублей; РСБУ - прибыль 10,240 млрд рублей)

В случае Совкомбанка важно прежде всего отметить, что показатели по МСФО являются консолидированными результатами группы Совкомбанка, в которой, помимо кредитной организации, представлены также данные дочерних, зависимых и совместных компаний и предприятий группы. Значительную часть прибыли в 2015 году «Совкому» обеспечили операции с ценными бумагами - за год портфель группы показал существенный рост. Объем начисленных резервов по МСФО (9,021 млрд рублей) был меньше тех резервов, что банк начислил по РСБУ (13,463 млрд рублей), а чистый процентный доход банка - несколько выше результатов, полученных по РСБУ. Эти факторы в совокупности и поспособствовали возникновению разницы в полученной прибыли.

При составлении отчетности за 2008 г. банки руководствовались Методиче-
скими рекомендациями «О порядке составления и представления кредитными
организациями финансовой отчетности», изложенными в Письме Банка России от
16 февраля 2009 г. № 24-Т, которые содержат требования МСФО по состоянию на
1 января 2008 г.
Ежегодно Банк Росси готовит новые Методические рекомендации, однако они
не содержат пояснений по возможному досрочному применению новых стандартов
и интерпретаций, а также изменений, внесенных в действующие стандарты.

Уставный капитал банков, созданных в форме обществ
с ограниченной ответственностью
В феврале 2008 г. Совет по МСФО (далее - СМСФО) опубликовал поправки
к стандартам, которые позволяют банкам, созданным в форме обществ с ограни-
ченной ответственностью, показывать в отчетности капитал, т. е. существенно
улучшить финансовые показатели и коэффициентный анализ. Данные поправки
ни один банк не применил досрочно.
Учитывая требования КИМФО (IFRIC) 2 «Долевое участие в кооперативах
и подобные финансовые инструменты» (Members’ Shares in Co-operative Entities and
Similar Instruments), уставные и добавочные капиталы, накопленная нереализо-
ванная прибыль и иные статьи капитала ООО, зарегистрированных по россий-
скому законодательству, ранее обычно классифицировались в отчетности по
МСФО как долговые обязательства. Такие банки не имели раздела «Капитал»
в балансе, а только подраздел «Чистые активы, приходящиеся на собственников»
в разделе «Долгосрочные обязательства».
Это требование установлено документом правового регулирования данных
организаций. Так, согласно ст. 26 Закона «Об обществах с ограниченной ответ-
ственностью»1 участник общества вправе в любое время выйти из него незави-
симо от согласия других его участников или общества. Общество обязано выпла-
тить участнику, подавшему заявление о выходе из него, действительную стоимость
его доли или выдать ему имущество такой же стоимости в течение шести месяцев
с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе из
общества, если меньший срок не предусмотрен его уставом.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представ-
ление информации» и КИМФО 2 данные организации не имеют права препят-
ствовать погашению обязательства, поэтому они не могут показывать в отчетности
капитал и должны признать обязательства перед участниками в размере чистых
активов.

1 Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответствен-
ностью».
Данная трактовка не позволяла российским банкам отражать в отчетности
по МСФО капитал, кроме консолидируемых групп, где материнская компания,
созданная в форме ООО, являлась резидентом других стран, в законодательстве
которых, вероятно, отсутствует норма о возможности беспрепятственного выхода.
В феврале 2008 г. СМСФО опубликовал изменения, внесенные в МСФО (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности» и МСФО 32 и касающиеся финансовых
инструментов, сходных по характеристикам с обыкновенными акциями и учиты-
вающихся в составе финансовых обязательств. Данные изменения обязательны
к применению с отчетных периодов, которые начинаются с 1 января 2009 г. Правила
их досрочного применения аналогичны любому досрочному применению МСФО,
т. е. с раскрытием этого факта и дополнительной информации в примечаниях
к финансовой отчетностb
В Методических рекомендациях «О порядке составления и представления
кредитными организациями финансовой отчетности» изложен действовавший до
1 января 2009 г. порядок отражения капитала ООО. Данные представлены в табл. 1.

Таблица 1

Правила отражения капитала банка, созданного в форме ООО

Отражение в финансовой отчетности по МСФО обязательств перед участни-
ками соответствующих ООО в размере чистых активов не может в полной мере
раскрыть суть и характер данных финансовых инструментов. Взносы в уставные
капиталы обществ с ограниченной ответственностью по своей сути соответствуют
взносам в капиталы любых иных обществ, за исключением упрощенных процедур
выхода из общества.
Внесенные СМСФО изменения не оказывают влияния на соблюдение всех
установленных в МСФО 32 требований, необходимых для классификации данных
инструментов как долевых, т. е. в составе капитала.
Требования к получению участниками части чистых активов изложены в п. 16(а)
МСФО 32. К ним относятся следующие:

2 Письмо ЦБ РФ от 16 февраля 2009 г. № 24-Т «О методических рекомендациях “О порядке состав-
ления и представления кредитными организациями финансовой отчетности“». С. 52.

Владение долевым инструментом дает держателю право на получение
пропорциональной доли в чистых активах в случае ликвидации ООО;
- инструмент относится к классу инструментов, являющихся наименее прио-
ритетными над другими требованиями в отношении активов, исходя из установ-
ленной законодательством очередности исполнения требований кредиторов,
тогда как требования всех участников равны и определяются только долей участ-
ника;
- требования участников общества обладают одинаковыми свойствами, не
имеют больше никаких характеристик (кроме того, что участник общества вправе
в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников
или общества с выплатой ему его доли), которые удовлетворяли бы критериям
классификации в качестве финансового обязательства;
- ожидаемые денежные потоки по рассматриваемым инструментам опреде-
ляются главным образом прибылью или убытком, изменением стоимости чистых
активов или изменением справедливой стоимости признанных и непризнанных
чистых активов общества на протяжении срока действия инструмента (не включая
какие-либо воздействия со стороны самого инструмента);
- обществом не выпущено каких-либо иных инструментов со сроками, анало-
гичными срокам долей в обществах, которые существенно ограничивали или
устанавливали бы фиксированные возмещения остаточного дохода держателей
инструментов.
Эти критерии выполняются для большинства российских ООО, тем более
для банков, поскольку ЦБ РФ устанавливает требования по величине уставного
капитала. В связи с этим мы считаем, что банкам целесообразно воспользоваться
изменениями в МСФО 1 и МСФО 32 и классифицировать чистые активы обществ
в качестве капитала, а не обязательств в отчетности за 2009 г.

Представление финансовой отчетности
Новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
содержит основные поправки, связанные с выделением операций с собствен-
никами и акционерами из прочих изменений в собственном капитале. Данные
изменения расширяют возможности пользователей для анализа и сопоставления
данных финансовой отчетности.
Выпуск новой редакции стандарта связан с реализацией совместного проекта
СМСФО и Совета по стандартам финансового учета США (FASB) по конвер-
генции МСФО и ГААП США. Внесенные изменения направлены на приведение
в соответствие МСФО 1 и СФУ (FAS) 130 «Отчет о совокупном доходе»3.
В новой редакции МСФО 1 изменены названия форм отчетности: «бухгалтер-
ский баланс» (balance sheet) на «отчет о финансовом положении» (statement of financial
position); в английской версии - название отчета о движении денежных средств
(cash flow statement на statement of cash flows). Несмотря на то что в МСФО 1 использу-
ются термины «прочий совокупный доход», «прибыль или убыток» и «суммарный
совокупный доход», кредитные организации вправе использовать другие термины

3 FAS 130 «Отчет о совокупном доходе» принят в июне 1997 г. и распространяется на отчетные периоды,
начинающиеся с 15 декабря 1997 г.

Для обозначения итоговых сумм при условии, что их смысл, заложенный в стан-
дарте, не искажается.
Сравнение редакций МСФО 1 представлено в табл. 2.

Таблица 2

Сравнение редакций МСФО 1

Изменения в представлении капитала вызваны новыми требованиями к пред-
ставлению компонентов финансовой отчетности на основе агрегирования сходных
характеристик в рамках одного отчета. Кроме того, введена новая форма - отчет
о совокупном доходе. Изменения в капитале кредитной организации за отчетный
период, относящиеся к операциям с собственниками, должны представляться
в рамках отчета об изменении собственного капитала. Остальные изменения в капи-
тале, не связанные с собственниками, отражаются в отчете о совокупном доходе.
Понятие «совокупный доход» (comprehensive income) сходно с аналогичным
понятием ГААП США и означает изменение объема чистых активов компании за
отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых
не являются ее собственники. Полный совокупный доход включает все компо-
ненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода», которые не могут
быть включены в отчет о прибылях и убытках из-за того, что они не отвечают
критериям признания его в составе прибыли или убытка. В части компонентов
прочего совокупного дохода речь идет о тех видах доходов и расходов, которые
раньше напрямую отражались в капитале.
К прочему совокупному доходу относятся:
- изменения в величине резерва по переоценке основных средств, за исклю-
чением обесценения, отражаемого в составе прибыли/убытка;
- актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам с установленными
выплатами, признаваемые в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения
работникам»;
- прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой отчет-
ности зарубежной деятельности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных
курсов»;
- прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых активов,
классифицируемых как «имеющиеся в наличии для продажи» (МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и оценка»);
- изменение стоимости инструмента хеджирования денежных потоков,
прибыль или убыток по инструменту хеджирования, относящиеся к его эффек-
тивной части (МСФО 39).

Примерная форма отчета о прочем совокупном доходе при варианте с двумя
отчетами представлена в табл. 3.

Таблица 3

Примерная форма отчета о прочем совокупном доходе за год,

В соответствии с Приложением 4 к Положению Банка России от 26 марта
2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных органи-
зациях, расположенных на территории РФ» отчет о прибылях и убытках содержит
компоненты, которые согласно новым требованиям МСФО 1 должны отражаться
в отчете о прочем совокупном доходе.
В новой редакции стандарта изменены требования к раскрытию информации.
Они касаются как переклассификационных корректировок, так и представления
сопоставимых данных.
Переклассификационные корректировки - это те суммы, которые переклас-
сифицированы в прибыль или убыток текущего периода, которые были признаны
в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах.
Компоненты прочего совокупного дохода, учитываемые в составе капитала,
при выбытии финансовых активов должны быть учтены в составе отчета о прочем
совокупном доходе. Например, перевод резерва из капитала в отчет о прочем
совокупном доходе, называемый рециркуляцией компонентов прочего совокуп-
ного дохода, в новой редакции МСФО 1 получил наименование «переклассифи-
кационная корректировка» (reclassification adjustment).
При этом нового содержания у таких операций не появилось, изменились лишь
требования к их раскрытию. Они должны отражаться по каждому компоненту
прочих совокупных доходов в отчете о совокупном доходе или в примечаниях.
Это необходимо пользователям для более четкого представления структуры отчета
о прибылях и убытках и во избежание двойного счета. Данный подход позволяет
увидеть результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации.
Примерная форма раскрытия переклассификационных корректировок, относя-
щихся к компонентам прочего совокупного дохода, представлена в табл. 4.

Таблица 4

Примерная форма раскрытия переклассификационных корректировок
в отчете о совокупном доходе за год, заканчивающийся 31 декабря, тыс. руб.

Кроме того, в новой редакции приведены требования к раскрытию влияния
налога на прибыль по каждому компоненту прочего совокупного дохода. Такое
влияние может быть представлено в отчете о совокупном доходе или в приме-
чаниях в двух вариантах: каждый компонент разрешается раскрывать как после
учета налогового эффекта, так и до его учета - с отражением общего налогового
эффекта одной суммой. Примерная форма раскрытия представлена в табл. 5.

Таблица 5

Примерная форма раскрытия влияния налога на прибыль
на компоненты прочего совокупного дохода за год,
заканчивающийся 31 декабря, тыс. руб.

Для соответствия требованиям новой редакции стандарта банкам достаточно
будет внести корректировки в модель отчетности и в рабочий план счетов (в части
счетов, используемых непосредственно для перенесения в строки отчетности).
Поскольку кредитные организации представляют отчетность не первый год,
им следует дождаться внесения в МСФО 1 новых поправок, над которыми сейчас
работает СМСФО. Если такие поправки будут приняты до конца 2009 г., то банкам
стоит применить их досрочно в отчетности за 2009 г.

Отчетность в условиях нестабильной рыночной ситуации
Особые задачи для раскрытия информации ставит перед банками неста-
бильная рыночная ситуация. В таких условиях необходимо сделать финансовую
отчетность в большей степени информативной.
Наиболее важной частью отчетности большинства банков становится изло-
жение информации об устойчивости финансовых результатов и финансового
положения. Необходимо раскрыть ключевую информацию о денежных потоках
и стратегии финансирования, в том числе информацию о постоянно осуществля-
емой оценке наличия источников финансирования.
Необходимо предоставлять подробную информацию о выполненных тестах на
предмет обесценения и ссылки на внешние источники информации, а также объяс-
нять текущую рыночную ситуацию и изменения, произошедшие за последние
12 месяцев, и их влияние на бизнес.
Например, сумма резерва под обесцененные кредиты основывается на оценке
руководством данных активов на отчетную дату после анализа потоков денежных
средств, которые могут возникнуть в результате отчуждения имущества должника
за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения. Рынок в России для боль-
шинства видов обеспечения, в частности обеспечения недвижимостью, сильно
пострадал от возникшей неустойчивости на глобальных финансовых рынках, что
привело к снижению уровня ликвидности определенных видов активов. В резуль-
тате фактическая стоимость реализации после отчуждения имущества должника
может отличаться от стоимости, использованной при расчете резервов под обесце-
нение.
Можно привести следующие примеры раскрытия информации.
Справедливая стоимость инвестиций, котируемых на активном рынке, осно-
вана на текущих ценах спроса (финансовые активы) или ценах предложения
(финансовые обязательства). При отсутствии активного рынка для финансовых
инструментов банк определяет справедливую стоимость с помощью методик
оценки. Эти методики включают использование информации по последним опера-
циям, совершаемым на рыночных условиях, анализ дисконтированных денежных
потоков, модели ценообразования опционов и другие методики оценки, широко
используемые участниками рынка. Модели оценки отражают текущие рыночные
условия на дату оценки, которые могут не являться показательными для рыночных
условий до или после даты оценки. На отчетную дату руководство проанализи-
ровало используемые модели, чтобы убедиться в том, что они должным образом
отражают текущую рыночную ситуацию, в том числе относительную ликвидность
рынка и текущие кредитные спреды.
В результате нестабильности на финансовых рынках перестали осуществ-
ляться на регулярной основе операции на рыночных условиях для финансовых
инструментов, имеющихся в наличии для продажи, и поэтому, по мнению руко-
водства, финансовые инструменты уже не считаются котируемыми на активном
рынке в соответствии с МСФО 39.
Руководство не может достоверно определить воздействие на финансовое
положение банка дальнейшего снижения ликвидности финансовых рынков
и роста неустойчивости на валютных и фондовых рынках. Оно полагает, что им
предпринимаются все необходимые меры для поддержки устойчивости и роста
бизнеса в сложившихся обстоятельствах.
Особое значение приобретает раскрытие информации о профессиональных
суждениях и оценках в области учета.

В соответствии с ФЗ от 27.07.2010 №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», с 2012 года вести учет своей деятельности по МСФО обязаны:

• кредитные компании;
• страховые организации;
• юридические лица, акции, облигации и другие ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах посредством их внесения в котировальный список;
• юридические лица, учредительной документацией которых установлено обязательное представление и публикация консолидированной финансовой отчетности.

В 2014 году данный перечень пополнился организациями, выпускающими только облигации, допущенные к участию в организованных торгах посредством их внесения в котировальный список.

С января 2015 года юридическими лицами, которые будут в обязательном порядке готовить и представлять отчетность по МСФО, также станут компании, ценные бумаги которых вращаются на организованных торгах посредством их внесения в котировальный список, и которые формируют консолидированную финансовую отчетность по стандартам US GAAP (ГААП США).

Полный перечень юридических лиц, обязанных с января 2015 г. представлять финансовую отчетность по стандартам МСФО:

• Управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
• Организации, осуществляющие клиринговую и страховую деятельность;
• Негосударственные пенсионные фонды;
• Федеральные государственные унитарные предприятия (ФГУПы), список которых утверждается высшим коллегиальным исполнительным органом власти РФ;
• Открытые акционерные общества (ОАО), ценные бумаги которых находятся в федеральной собственности и список которых утверждается российским Правительством.

Необходимо отметить, что из списка страховых организаций были исключены страховые медицинские компании, деятельность которых связана исключительно с обязательным мед. страхованием.

Что касается включения в перечень негосударственных пенсионных фондов и материнских компаний, то такое действие со стороны законодательства РФ призвано повысить контроль за их деятельностью и усилить степень защиты некомпетентных инвесторов.

Правила представления отчетности по МСФО

Годовая консолидированная отчетность по МСФО в 2015 г. подается на рассмотрение высшим органам управления (акционерам, учредителям, генеральным директорам) или собственникам имущества компании. Кроме того, все организации из утвержденного Законом №208-ФЗ перечня (исключение составляют ФГУП и ОАО, акции которых признаны федеральной собственностью) должны в обязательном порядке представлять годовую отчетность в ЦБ России.

Отчетность по МСФО представляется в ЦБРФ в электронном формате и должна содержать усиленную квалифицированную электронную подпись.

Годовая консолидированная отчетность по МСФО должна быть представлена до дня проведения общего собрания высших органов управления организацией (акционеров, инвесторов и др.), но не позднее 120 дней после завершения календарного периода, за который формировалась данная отчетность.

Публикация и раскрытие отчетности по МСФО 2015

Отчетность по МСФО за 2015 год должна в обязательном порядке размещаться на информационных ресурсах общего доступа и (или) публиковаться в СМИ, доступных для заинтересованных в ее использовании лиц. Кроме того, в отношении отчетности могут быть выполнены другие действия, обеспечивающие раскрываемость ее содержания для всех заинтересованных лиц. Публикация консолидированной финансовой отчетности должна быть размещена не позднее 30 дней со дня представления отчетности высшим органам управления компанией.

Организация подготовки отчетности по МСФО

Сегодня, в декабре 2014 года, кажется, что времени на подготовку отчетности по МСФО еще очень много. Ведь первая отчетность организаций, обязанных с января 2015 г. перейти на международные стандарты, согласно п. 7 ст. 4 ФЗ №208-ФЗ должна быть представлена в апреле 2016 года. Но уже сегодня эти лица должны определить, кто будет ответственен за подготовку отчетности, каков уровень профессионализма у этого специалиста, достаточно ли имеющейся информации для подготовки отчетности по МСФО и раскрытия ее содержания.

При переходе на МСФО специалистам, ответственным за подготовку отчетности, нужно заблаговременно решить:

1. Задействовать при подготовке первой отчетности собственные силы или силы привлеченного подрядчика?
2. Рационально ли будет сформировать отдел для регулярной работы с МСФО или лучше обращаться к сторонним исполнителям по мере необходимости?
3. Как могут отразиться показатели отчетности по МСФО на деятельности компании? Каким ключевым показателям следует обратить особое внимание?
4. Какая информация подлежит обязательной публикации?
5. Кто будет ответственный за проверку отчетности по МСФО?

Необходимо отметить, что выбор ответственного за подготовку отчетности по МСФО зависит от профессионализма работающего в компании персонала и его загруженности. Если в штате имеются специалисты в сфере МСФО, то, разумеется, целесообразней будет задействовать именно их.

Сотрудники организации гораздо лучше понимают специфику и нюансы ее деятельности, суть содержания коммерческих договоров, а также имеют больший объем времени для профильной работы. Внешние консультанты (аудиторы), безусловно, имеют больше практики и опыта, но их привлечение в деятельность фирмы будет поверхностным, а применяемые методики - шаблонными.

Формирование отдела по МСФО: обучение работающего персонала
или подбор готовых специалистов?

Необходимость отчитываться по международным стандартам вынуждает руководство организаций формировать специализированные подразделения. Возглавлять такие отделы, безусловно, должны высококвалифицированные специалисты, имеющие многолетний опыт работы с МСФО. Что касается рядовых сотрудников, то их можно привлечь из других отделов, бухгалтерии или финансового подразделения.